Manquement délibéré : l’incertitude juridique peut-elle écarter la pénalité de 40 % ?

La majoration de 40 % pour manquement délibéré ne se présume pas : elle suppose que l’Administration fiscale établisse l’intention du contribuable d’éluder l’impôt.

Or, lorsque la règle applicable est elle-même incertaine, cette intention devient difficile à caractériser.

Par une décision du 12 mars 2026 (n° 503786), le Conseil d’État confirme qu’une difficulté sérieuse d’interprétation de la loi fiscale fait obstacle au manquement délibéré — même pour un professionnel averti.

Mais la même affaire montre que cette protection s’apprécie dispositif par dispositif.

1. La pénalité pour manquement délibéré : un élément intentionnel requis

La majoration de 40 % prévue à l’article 1729 a du CGI sanctionne le manquement délibéré.

Elle suppose que l’Administration fiscale démontre, au-delà de la simple erreur, la volonté du contribuable d’éluder l’impôt.

Selon une jurisprudence constante, l’existence d’une incertitude sur l’interprétation de la loi fiscale fait obstacle à la caractérisation de cette intention (notamment : CE, 13 juillet 2022, n° 459899 et 459900).

2. Les faits : un report d’imposition et un texte ambigu

À la suite d’un contrôle, l’Administration fiscale a remis en cause le report d’imposition d’une plus-value professionnelle d’apport, placée en report sur le fondement de l’article 151 octies du CGI lors de l’apport, en 2008, d’une activité libérale d’expert-comptable à une société.

Une cession de titres intervenue en 2017 a été regardée comme mettant fin à ce report.

La difficulté portait sur l’articulation du report de l’article 151 octies avec le mécanisme de maintien des reports de l’article 151-0 octies du CGI, en présence d’un report concurrent fondé sur l’article150-0 B ter (apport-cession).

Les rectifications avaient été assorties de la majoration de 40 %.

3. Ce que juge le Conseil d’État le 12 mars 2026

Sur le principe de l’imposition, le Conseil d’État donne raison à l’Administration : la cession de 2017 a bien mis fin au report de la plus-value professionnelle de 2008, le mécanisme de maintien de l’article 151-0 octies ne pouvant jouer faute de plus-value elle-même placée en report ou en sursis.

Sur la pénalité, en revanche, la Haute juridiction prononce la décharge de la majoration pour manquement délibéré : l’application de l’article 151-0 octies du CGI soulevait une « difficulté sérieuse d’interprétation », ce qui exclut l’intention délibérée d’éluder l’impôt, quand bien même le contribuable est expert-comptable.

Mais le Conseil d’État rejette le pourvoi incident des contribuables sur une seconde pénalité, relative à une plus-value de rachat dep arts : faute de toute incertitude juridique, l’absence de déclaration jointe à la qualité d’expert-comptable suffisait à caractériser le manquement délibéré.

Le même contribuable obtient ainsi la décharge d’une pénalité et se voit confirmer l’autre.

4. Quelles conséquences pour les dirigeants et professionnels ?

Pour un dirigeant ou un professionnel du chiffre, la décision confirme un argument de défense puissant : lorsqu’un redressement repose sur un dispositif réellement incertain (texte récent, articulation complexe de régimes, absence de doctrine ou de jurisprudence établie), la majoration de 40 % a vocation à être écartée.

C’est un réflexe à intégrer dès la réception d’une proposition de rectification.

La nuance reste décisive : l’incertitude se démontre dispositif par dispositif. Un même contrôle peut donner lieu à décharge sur un chef de rectification et au maintien de la pénalité sur un autre.

5. Comment plaider l’incertitude juridique ?

L’argument doit être ciblé et documenté.

Plusieurs leviers se combinent :

• Isoler, parmi les chefs de rectification, ceux qui reposent sur une question d’interprétation réellement sérieuse
• Documenter l’incertitude : divergences de doctrine, BOFiP silencieux ou ambigu, jurisprudence non établie à la date des faits
• Ne pas généraliser : l’argument se plaide dispositif par dispositif, et non pour l’ensemble du redressement
• Anticiper que la qualité de professionnel sera, à l’inverse, retenue contre le contribuable sur les obligations déclaratives claires

Sur les opérations d’apport et de transmission via une holding, ces incertitudes d’articulation de régimes sont fréquentes et méritent une attention particulière.

Questions fréquentes

Qu’est-ce que la pénalité pour manquement délibéré ?

C’est la majoration de 40 % prévue à l’article 1729 a du CGI. Elle suppose que l’Administration fiscale établisse l’intention délibérée du contribuable d’éluder l’impôt, et non une simple erreur.

Une incertitude sur l’interprétation de la loi fiscale exclut-elle la pénalité ?

Oui. Une difficulté sérieuse d’interprétation de la loi fiscale fait obstacle à la caractérisation du manquement délibéré, car elle exclut l’intention d’éluder l’impôt (CE, 12 mars 2026, n° 503786).

Un expert-comptable peut-il échapper à la pénalité pour manquement délibéré?

Oui, si le dispositif appliqué était réellement incertain. Non, si l’obligation déclarative était claire : sa compétence est alors retenue contre lui.L’appréciation se fait au cas par cas.

L’incertitude juridique vaut-elle pour tout le redressement ?

Non. Elle s’apprécie dispositif par dispositif. Un même contrôle peut aboutir à la décharge d’une pénalité et au maintien d’une autre.

Que prévoient les articles 151 octies et 151-0 octies du CGI ?

L’article 151 octies organise le report d’imposition des plus-values d’apport d’une entreprise individuelle à une société. L’article 151-0 octies prévoit le maintien de ces reports lors d’événements ultérieurs eux-mêmes placés en report ou en sursis.

Conclusion

L’arrêt du 12mars 2026 se lit à deux niveaux : il consolide la règle selon laquelle l’incertitude sur le sens de la loi neutralise l’élément intentionnel, et il rappelle que cette règle ne joue pas « en bloc ».

Pour le contribuable, la qualité de professionnel averti est à double tranchant : elle ne le protège pas lorsque la règle est claire, mais elle ne permet pas non plus à l’Administration de présumer l’intention lorsque la règle est obscure.

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À propos de l'auteur

Me Ugo Vianez
Avocat Associé, Spécialiste en Droit Fiscal et Droit Douanier — Barreau d'Albi

Me Vianez accompagne dirigeants, entreprises et particuliers en fiscalité du patrimoine, fiscalité des entreprises, contrôle et contentieux fiscal. Il conseille et défend ses clients partout en Occitanie, depuis les bureaux du cabinet à Albi.

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