Avoirs étrangers non déclarés : l’imprescriptibilité de l’article L. 23 C du LPF est-elle contraire au droit de l’Union ?

Le contrôle des avoirs détenus à l’étranger et non déclarés repose sur un arsenal redoutable :délai de reprise allongé, présomption défavorable et taxation d’office à 60 %.

Encore faut-il que ce dispositif respecte le droit de l’Union européenne.

Par un jugement du 18 décembre 2025 (n° 24/03436), le tribunal judiciaire de Toulouse juge inconventionnel l’effet d’imprescriptibilité résultant de l’article L. 23 C du LPF. ‍

Attention : il s’agit d’un jugement de première instance, non définitif, qui prend le contre-pied d’un arrêt récent de la Cour de cassation.L

a position est défendable, mais non consolidée à ce jour.

Le présent article sera mis à jour en fonction des décisions à venir.

1. L’article L. 23 C du LPF : comment fonctionne la taxation d’office des avoirs étrangers ?

L’article L. 23 C du LPF permet à l’Administration fiscale de demander à une personne physique des justifications sur l’origine et les modalités d’acquisition d’avoirs figurant sur un compte ou un contrat d’assurance-vie étranger, lorsque les obligations déclaratives des articles 1649 A ou 1649 AA du CGI n’ont pas été respectées au moins une fois au cours des dix années précédentes.

À défaut de réponse suffisante dans le délai imparti, le contribuable est réputé, sauf preuve contraire, avoir reçu ces avoirs à titre gratuit et fait l’objet d’une taxation d’office aux droits de mutation au taux de 60 % (art. 755 du CGI).

L’article L.181-0 A du LPF institue par ailleurs un délai spécial de reprise de dix ans.

Selon la Cour de cassation, lorsque la procédure de l’article L. 23 C est mise en œuvre, le fait générateur de l'impôt s’entend de la date d’expiration du délai de réponse (Cass. com., 16 décembre 2020, n° 18-16.801).

2. Les faits : une information ancienne, une taxation tardive

L’Administration fiscale avait eu connaissance de l’existence des comptes dès 2012, par l’échange automatique d’informations.

Après plusieurs demandes en 2018 et 2019,elle n’a engagé la procédure de l’article L. 23 C et la taxation d’office qu’à a suite d’une demande d’assistance internationale adressée à la Suisse en 2023.

Le contribuable soutenait que ce dispositif portait atteinte à la libre circulation des capitaux garantie par le droit de l'Union européenne, en raison de l’effet d’imprescriptibilité qu’il induit.

3. Pourquoi le tribunal juge-t-il l’imprescriptibilité inconventionnelle ?

Le tribunal judiciaire de Toulouse juge que les dispositions combinées des articles L. 23 C du LPF et 755 et 777 du CGI méconnaissent la libre circulation des capitaux telle qu’interprétée par la CJUE, dès lors que le fait générateur de l’imposition dépend exclusivement de la date à laquelle l’Administration fiscale décide de mettre en œuvre le mécanisme.

Le tribunal relève que la présomption ne peut être renversée que par la preuve, à la charge du contribuable, que les avoirs ne constituent pas un patrimoine acquis à titre gratuit.

Cette démonstration étant indépendante de la date d’acquisition, l’année au titre de laquelle l’imposition aurait normalement dû être établie n’est jamais prise en compte — d’où l’effet d’imprescriptibilité censuré.

4. Quelles conséquences pour les détenteurs de comptes à l’étranger ?

Pour un contribuable taxé d’office sur le fondement de l’article L. 23 C, ce jugement ouvre un moyen de défense supplémentaire : soutenir que la combinaison des textes aboutit à une imprescriptibilité de fait, contraire au droit de l’Union, lorsque l’Administration a tardé à agir alors qu’elle disposait depuis longtemps de l’information.

Pour approfondir, voir notre dossier sur la non-déclaration d’avoirs étrangers et le contrôle fiscal du particulier.

Le moyen est d’autant plus pertinent que l’Administration fiscale avait, comme en l’espèce, connaissance des comptes plusieurs années avant d’engager la procédure.

5. Une position défendable, mais non consolidée : la vigilance s’impose

La prudence reste de mise.

Ce jugement de première instance s’inscrit en contradiction directe avec un arrêt récent de la Cour de cassation, qui a au contraire estimé que la taxation d’office des avoirs étrangers ne portait pas atteinte à la libre circulation des capitaux (Cass. com., 17 septembre 2025, n° 23-10.403).

La question n’est donc pas tranchée et fera vraisemblablement l’objet d’un appel.

Il s’agit, à ce stade, d’une position de défense à soulever, et non d’une jurisprudence établie sur laquelle fonder une sécurité juridique.

Le moyen mérite d’être invoqué, en le combinant avec les autres voies :

• Identifier la date à laquelle l’Administration a réellement eu connaissance des comptes (échange automatique, assistance internationale) pour caractériser le retard
• Soulever l’inconventionnalité (libre circulation des capitaux), tout en assumant qu’elle heurte Cass. com., 17 septembre 2025, n°23-10.403
• Ne pas présenter ce jugement comme une jurisprudence acquise : il est de première instance et susceptible d’appel
• Renverser la présomption de l’article 755 du CGI en prouvant l’origine et les modalités d’acquisition des avoirs.

Questions fréquentes

Que prévoit l'article L. 23 C du LPF ?

L'article L. 23 C du LPF permet à l'administration de demander au contribuable de justifier l'origine et les modalités d'acquisition d'avoirs détenus sur un compte à l'étranger, lorsque l'obligation de déclaration de ce compte n'a pas été respectée au moins une fois au cours des dix années précédentes. À défaut de réponse suffisante, les avoirs sont réputés reçus à titre gratuit et taxés d'office aux droits de mutation au taux de 60 %, prévu par l'article 755 du CGI.

Quel est le délai de prescription pour un compte étranger non déclaré ?

Lorsque l'obligation de déclarer un compte ouvert à l'étranger n'a pas été respectée, le délai de reprise de l'administration est porté à dix ans. Pour la taxation des avoirs d'origine injustifiée selon l'article L. 23 C du LPF, un délai spécial de reprise de dix ans est prévu à l'article L. 181-0 A du LPF. Son point de départ, lié à l'action de l'administration, est précisément contesté sur le terrain du droit de l'Union.

Quel est le montant de l'amende pour un compte étranger non déclaré ?

Le défaut de déclaration d'un compte ouvert à l'étranger est sanctionné par une amende de 1 500 € par compte et par année,portée à 10 000 € lorsque le compte est détenu dans un État ou territoire non coopératif, en application de l'article 1736, IV du CGI. Cette amende s'ajoute aux rappels d'impôt et à la majoration de 80 % applicable aux droits afférents aux avoirs non déclarés.

Quelle majoration s'applique aux rappels d'impôt liés à un compte étranger non déclaré ?

Les rappels d'impôt afférents à des avoirs détenus sur des comptes étrangers non déclarés sont assortis d'une majoration de 80 %, prévue à l'article 1729-0 A du CGI. Cette majoration s'ajoute à l'amende pour défaut de déclaration du compte. La cour administrative d'appel de Toulouse a jugé en 2026 que ce régime répressif était compatible avec la libre circulation des capitaux.

La taxation prévue par l'article L. 23 C du LPF est-elle conforme au droit de l'Union européenne ?

La question est débattue. Le tribunal judiciaire de Toulouse a jugé le 18 décembre 2025 (n° 24/03436) que ce dispositif crée une imprescriptibilité de fait contraire à la libre circulation des capitaux, le fait générateur dépendant de la seule date d'action de l'administration. La Cour de cassation avait cependant retenu l'inverse le 17septembre 2025 (n° 23-10.403).

Conclusion

Le jugement du tribunal judiciaire de Toulouse rouvre un débat sensible : celui de la conformité, au droit de l’Union, d’un dispositif qui fait dépendre le fait générateur de l’impôt de la seule initiative de l’Administration.

La solution,favorable au contribuable, doit toutefois être maniée avec prudence tant qu’elle n’est pas confirmée en appel, voire devant la Cour de cassation ou la CJUE.

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À propos de l'auteur

Me Ugo Vianez
Avocat Associé, Spécialiste en Droit Fiscal et Droit Douanier — Barreau d'Albi

Me Vianez accompagne dirigeants, entreprises et particuliers en fiscalité du patrimoine, fiscalité des entreprises, contrôle et contentieux fiscal. Il conseille et défend ses clients partout en Occitanie, depuis les bureaux du cabinet à Albi.

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