L'ESFP : Le contrôle fiscal du particulier

Vous avez reçu un avis d'examen contradictoire de votre situation fiscale personnelle ?

L'ESFP est la procédure par laquelle l'administration contrôle la cohérence entre vos revenus déclarés, votre patrimoine, votre trésorerie et votre train de vie.

Comprendre ses règles est la première étape d'une défense efficace.

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1. Qu'est-ce que l'ESFP ?

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L'Examen Contradictoire de la Situation Fiscale Personnelle — dit « ESFP » — est une procédure de contrôle fiscal réservée aux personnes physiques, codifiée à l'article L 12 du Livre des procédures fiscales (LPF).

Son objectif est de vérifier la sincérité et l'exactitude de la déclaration d'ensemble des revenus.

Concrètement, le vérificateur compare les revenus déclarés avec trois séries d'éléments :

• Situation patrimoniale — acquisitions, ventes d'immeubles, placements financiers, successions et donations
• Situation de trésorerie — crédits bancaires, retraits d'espèces, flux de comptes
• Éléments du train de vie — résidence secondaire, véhicules, dépenses de domesticité, voyages, loisirs

L'ESFP est généralement déclenché après un contrôle sur pièces ayant révélé une disproportion entre revenus déclarés et mode de vie apparent, ou en complément d'une vérification de comptabilité d'une entreprise dont le contribuable est dirigeant ou associé principal.

L'ESFP « a pour but de vérifier la cohérence entre les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. » (CE 11 juil. 1988 n° 73302 — CE 27 avr. 2011 n° 316082).

Attention à la distinction : Un simple contrôle catégoriel (revenus fonciers, plus-value isolée, bénéfices non commerciaux seuls) ne constitue pas un ESFP, même s'il est accompagné de demandes de justifications, dès lors qu'il ne porte pas sur la cohérence globale de la situation du contribuable.

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2. Qui peut faire l'objet d'un ESFP ?

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Toute personne physique passible de l'impôt sur le revenu peut théoriquement faire l'objet d'un ESFP — qu'elle soit domiciliée en France ou à l'étranger dès lors qu'elle y a des obligations fiscales (art. L 12 al. 1 LPF modifié par la loi du 30 décembre 1996).

En pratique, les profils les plus exposés sont :

• Disproportion revenus / train de vie détectée lors d'un contrôle sur pièces : Acquisition immobilière inexpliquée, crédits bancaires importants non justifiés, dépenses de train de vie élevées au regard des revenus déclarés
• Dirigeants et associés de sociétés vérifiées : L'ESFP est souvent engagé simultanément ou en suite d'une vérification de comptabilité de la société pour appréhender les flux privés du dirigeant
• Contribuables non-résidents présentant des revenus de source française : L'administration peut engager un ESFP pour établir la domiciliation fiscale réelle ou contrôler des revenus français non déclarés
• Contribuables n'ayant pas souscrit de déclaration globale de revenu : L'absence de déclaration ne fait pas obstacle à l'ESFP (CE 17 mai 2013 n° 346827), sauf en cas d'absence totale d'obligation déclarative

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3. Comment se déroule un ESFP ?

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Phase préparatoire : l'examen du dossier

Avant tout contact avec le contribuable, le vérificateur procède à un examen approfondi du dossier fiscal : déclarations d'ensemble et annexes, déclarations ISF / IFI, actes de mutations, précédents rapports de vérification. Il établit un bilan des variations du patrimoine et des disponibilités et consulte les services spécialisés pour identifier les comptes bancaires du foyer.

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Droit de communication auprès des tiers

Le vérificateur exerce son droit de communication auprès des établissements financiers pour obtenir les relevés de comptes. Depuis le 1er janvier 2023, la loi de finances pour 2023 autorise le vérificateur à demander directement aux banques les relevés dès l'engagement de l'ESFP, sans attendre que le contribuable les produise.

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La balance de trésorerie

Instrument central de l'ESFP, la balance de trésorerie récapitule sur la période vérifiée :

• Disponibilités dégagées (ressources) — Soldes bancaires d'ouverture, revenus encaissés, produits de cessions, emprunts contractés, successions et donations reçues, etc.
• Disponibilités employées (emplois) — Soldes bancaires de clôture, acquisitions immobilières et mobilières, remboursements d'emprunts, impôts personnels, dépenses de train de vie évaluées globalement, etc.

Si les emplois excèdent les ressources : Le solde créditeur révèle un enrichissement inexpliqué susceptible de taxation.

Le dialogue avec le contribuable

L'ESFP est par nature contradictoire. Avant d'envoyer sa proposition de rectification, le vérificateur doit engager un dialogue avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir. La jurisprudence considère que trois entretiens satisfont généralement à cette exigence (CE 18 juil. 2011 n° 336257), mais le dialogue peut aussi prendre la forme d'échanges écrits.

Si le contribuable refuse tout contact, il ne peut ensuite se prévaloir de l'absence de débat contradictoire (CE 30 janv. 2013 n° 335191).

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4. Les garanties fondamentales du contribuable

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En contrepartie des larges pouvoirs de l'Administration fiscale, le contribuable vérifié bénéficie de garanties légales et jurisprudentielles qu'il est impératif de faire respecter :

1. Avis de vérification préalable : L'administration doit adresser un avis d'ESFP avant de commencer toute investigation (art. L 47 LPF)
2. Délai minimum de 2 jours francs Entre la réception de l'avis et le début effectif des opérations, le contribuable doit disposer d'au moins deux jours pleins pour consulter un conseil
3. Assistance d'un avocat ou conseil Le droit à l'assistance est garanti à toutes les étapes (art. L 47 al. 2 LPF). Son non-respect entraîne la nullité
4. Charte du contribuable vérifié Remise obligatoirement lors de l'avis de vérification (art. L 10 al. 4 LPF), elle est opposable à l'administration
5. Limitation de la durée de l'ESFP L'examen ne peut excéder un an en règle générale, avec des prorogations strictement encadrées (art. L 12 al. 3 à 7 LPF)
6. Limitation du droit de reprise À l'issue d'un ESFP régulier, l'administration ne peut pas procéder à de nouveaux examens des mêmes revenus (art. L 50 LPF)
7. Information sur les résultats Le contribuable doit être informé des conséquences financières des rectifications envisagées (art. L 48 LPF)
8. Recours hiérarchique Pendant et après le contrôle, le contribuable peut saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur ou l'interlocuteur départemental

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5. Quelles sont les conséquences d'un ESFP ?

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Rectification des revenus catégoriels

Lorsque la balance de trésorerie révèle un enrichissement inexpliqué imputable à une activité professionnelle (BIC, BNC, BA), l'administration rectifie les revenus déclarés de la catégorie correspondante selon la procédure contradictoire (art. L 55 LPF) ou la procédure de taxation ou d'évaluation d'office si les déclarations catégorielles n'ont pas été souscrites.

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Taxation d'office au niveau du revenu global

Lorsque l'origine de l'enrichissement demeure inexpliquée — sans qu'il soit possible de le rattacher à une catégorie de revenus — l'administration peut taxer d'office le solde créditeur inexpliqué au titre du revenu global (art. L 69 LPF), à condition d'avoir préalablement adressé une demande de justifications restée sans réponse satisfaisante (art. L 16 LPF).

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Taxation forfaitaire d'après les éléments du train de vie

L'article 168 du CGI permet, indépendamment de la balance de trésorerie, d'évaluer forfaitairement un revenu minimum à partir de certains signes extérieurs de richesse lorsqu'ils excèdent le revenu déclaré d'un seuil légal.

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Extension aux droits d'enregistrement

Les renseignements recueillis lors d'un ESFP peuvent fonder des redressements en matière de droits d'enregistrement, même si le fait générateur est antérieur à la période vérifiée, sous réserve de la prescription propre à ces droits (Cass. com. 18 nov. 1997).

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6. Irrégularités de procédure : quelles conséquences ?

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L'irrégularité de l'ESFP entache l'ensemble des impositions supplémentaires qui en procèdent.

Elle peut résulter :

• Absence d'avis de vérification préalable ou délai insuffisant pour consulter un conseil.
• Engagement des investigations avant l'expiration du délai de deux jours francs.
• Absence de dialogue contradictoire avant la proposition de rectification (sur les points retenus).
• Prorogation irrégulière de la durée d'examen (CAA Lyon 15 déc. 2022 n° 21LY02341).
• Non-restitution des documents avant la proposition de rectification.

Lorsque le contribuable est en situation de taxation d'office (défaut de déclaration) et que cette situation n'a pas été révélée par l'ESFP lui-même, les irrégularités de procédure restent sans incidence sur la validité des impositions.

Chaque étape de la procédure est décisive. Notre équipe de fiscalistes vous accompagne dès la réception de l'avis de vérification pour sécuriser vos droits et préparer votre défense.

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Me Ugo Vianez

Avocat associé - Spécialiste en Droit Fiscal